合并财务报表新准则解读：历史演变、核心内容与实务影响分析

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1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会

计报表暂行规定》合并财务报表新准则解读：历史演变、核心内容与实务影响分析，填补了我国长期以来企业合

并会计报表实务在理论上的空白。在过去的10多

年时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实

践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本

市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，该

《暂行规定》已不适应形势的要求，为此，财政

部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第

33号—合并财务报表》。该准则是在《暂行规定》

的基础上，参照《国际会计准则第27号—合并财

务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、

国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况

制定的。

新准则共分四章，分别是总则、合并范围、合并程

序和披露。主要内容概述如下：

第一章总则，从制定本准则的依据起头，主要介绍

了合并财务报表、木公司、子公司的概念定义和合并财

务报表至少应当包括的组成部分企业会计准则33号合并财务报表，并附带对外币折算业

务事项稍作提及。

第二章合并范围企业会计准则33号合并财务报表，开篇就提出了对合并范围的界定

和对控制的定义，控制是指一个企业能够决定另一个企

业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活

动中获取利益的权力。这是全章的理论依据所在。随后

从可操作性角度对控制一词进行了诠释，说明了什么样

的情况应属于控制。最后进行了强调，母公司应当将其

全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

第三章合并程序，前面部分主要对合并前的

准备工作应该注意什么进行说明。主要讲述的是

母子公司会计政策和会计期间应当统一，在不统

一的情况下应当按照母公司的会计政策（会计期

间）对子公司报表进行必要的调整或要求子公司

按照母公司的会计政策零星编报财务报表。然后

提到在编制合并财务报表时，子公司除了应当向

母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供的

资料类别。后面部分分成四节，主要讲述的是合

并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、

合并所有者权益变动的编制方法。

第四章披露，讲的是哪些信息应当在附注中

披露。

经分析比较，新旧会计准则的主要差异表现在以下4

个方面。

（一）“合并财务报表”概念界定上的差异

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编

制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计

主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其

变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是

指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状

况、经营成果和现金流量的财务报表。可见，新旧准则

对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表

提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础

提供的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合

并现金流量表的编制要求合并财务报表新准则解读：历史演变、核心内容与实务影响分析，导致该差异的原因是因为不

直到1998年企业才开始编制现金流量表。

（二）合并范围上的差异

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范

围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强

调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。

如在新准则中考虑到控制实质上意味着只有一

方对另一方实施控制，而同时受两方或多方控

制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，

因此在新准则中取消了合并比例法的适用，而

只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。

（三）合并程序上的差异

新旧准则均规定母子公司应当统一会计

政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公

司的会计政策或会计期间对子公司财务报表

进行调整；或要求子公司按此规定另行编报

财务报表。当子公司与母公司所规定的会计

政策差异不大，并且对财务状况和经营成果

的影响不大时，按照就准则母公司也可直接

利用该会计报表编制合并会计报表，而新准

则对此例外予以取消。

（四）合并报表具体操作方法上的差异

中外会计准则对合并财务报表的报告日

一般都规定以母公司报表的报告日为基准，

并要求子公司财务报告日应与母公司保持一

致。但国际会计准则中存在例外情况，若子

公司资产负债表日与母公司资产负债表日相

差在三个月以内，也可以三个月以内子公司

编制的会计报表为基础编制合并会计报表，

但应对子公司资产负债表日与母公司资产负

债表日之间发生的重大交易或其他事项的影

响作必要的调整。

1．新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并

报表产生较大影响。原会计制度规定对不重要的子公司

（如相关比重小于10%）可以不纳入合并范围；特殊业

务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新

准则规定应当纳入合并范围，这样将增加合并报表的资

产和权益，收入和利润，对企业财务状况、经营成果和

现金流量具有较大的影响。

2．新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的

要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的

影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务

成本。